美國注冊會計師協(xié)會與會計職業(yè)化

　　美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）成立于1887年。在一個多世紀的歷程中，它由小到大、由弱變強，成為當今世界上最富影響力的會計職業(yè)組織。1987年AICPA百歲華誕時，美國前總統(tǒng)里根在他的賀信中寫道：“獨立審計為企業(yè)和政府的會計報表提供可信度。沒有這種可信度，債權(quán)人和投資者就難以做出為我們的經(jīng)濟帶來穩(wěn)定和活力的決策。沒有注冊會計師，我們的資本市場將土崩瓦解�！北疚膶�從會計職業(yè)化、執(zhí)業(yè)標準和教育與研究三個視角，追溯AICPA在美國會計職業(yè)化過程中的重要作用，并從中發(fā)掘一些可資借鑒的經(jīng)驗。

　　AICPA的由來與會計職業(yè)化

　　1964年哈羅德。威倫斯基（HaroldL.Wilensky）在《美國社會學雜志》（The American Journal of Sociology）上發(fā)表了一篇題為“全員職業(yè)化”的文章。他把職業(yè)的演化過程劃分為五個階段：（1）要擁有一定數(shù)量、全日制的從業(yè)人員；（2）需建立旨在培訓從業(yè)人員的專門學校；（3）再成立職業(yè)組織；（4）應尋求諸如皇家特許或其他形式的法律保護；（5）須制定職業(yè)道德。這一論述被后來的學者廣泛地引述為職業(yè)化的基本要素。

　　1887年美國公共會計師協(xié)會（American Association of Public Accountants ，AAPA）成立。這一事件得益于一位英國會計師的意外造訪。1886年10月倫敦Thomas Wade & Guthrie事務所的合伙人埃德溫。格思里越過大西洋來到美國，處理其紐約所合伙人突然去世而引發(fā)的糾紛。格思里先生在會晤美國同行時竭力推崇1883年成立的英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）。1916年AAPA更名為美利堅會計師協(xié)會（Institute of Accountants in the United States of America）。一年后，再次改名為美國會計師協(xié)會（American Institute of Accountants）。1957年它以“certified public accountants”取代“accountants”，AICPA由此得名并延續(xù)至今。

　　AICPA在成立時僅有31名會員。草創(chuàng)時期，AICPA作為全國性會計職業(yè)組織的地位曾受到過兩次嚴峻的挑戰(zhàn)。第一次是1902年成立的美國公共會計師團體聯(lián)合會（Federation of Societies of Public Accountants in the United States）。第二次是1921年成立的美國注冊會計師公會（American Society of Certified Public Accountants）。由于羅伯特。蒙哥馬利等一批有識之士的中流砥柱作用，美國會計職業(yè)沒有重蹈英國職業(yè)團體林立之覆轍，并在1905年10月和1936年10月分別實現(xiàn)了AICPA與美國公共會計師聯(lián)合會和美國注冊會計師公會的合并。

　　1896年紐約成為美國第一個實行注冊會計師注冊的州。會計也是紐約州第四個官方注冊的職業(yè)，即威倫斯基所言的一種法律保護。注冊需要通過一些課程的考試，包括會計理論與實務、審計和商法，由此誕生了美國注冊會計師考試制度之雛形。隨后，其他各州紛紛效仿，僅1914年一年就有6個州頒布了類似的法律。截止1915年，全國只剩9個州尚未頒布相關(guān)的法律。盡管各州的法律不盡相同，但在三個方面卻顯示了高度的統(tǒng)一，即明確注冊會計師（CPA）頭銜、建立注冊會計師考試制度和禁止他人使用注冊會計師頭銜。伴隨著州際商業(yè)活動的增多，分州考試的弊端日益彰顯。各州考試的內(nèi)容不同，標準相左，進而成為注冊會計師跨州執(zhí)業(yè)的一個障礙。1917年6月AICPA組織了第一次全國性CPA統(tǒng)考。盡管當時只有來自新罕布什爾、堪薩斯和俄勒岡三個州的250名考生參加了考試，但這次考試的意義卻不容低估，因為它展示了一種新的、更公平的CPA考試制度。直到1952年美國各州才全部采納了AICPA考試，使全國統(tǒng)考名符其實。這不僅方便了注冊會計師的跨州執(zhí)業(yè)，而且提高了注冊會計師的公眾形象，更為重要的是這成為美國會計職業(yè)化的一種重要標志。

　　職業(yè)有別于商業(yè)。救死扶傷是醫(yī)生的天職，而伸張正義則是律師的己任。亨利。德林克（HenryS.Drinker）曾提出了律師同商人的三個本質(zhì)區(qū)別： （1）服務公眾的責任。這一責任感使報酬成為執(zhí)業(yè)的一個“副產(chǎn)品”，或者說，執(zhí)業(yè)是追求最高的職業(yè)境界，而不是最多的收入。（2）同客戶建立一種以信任為基礎的委托關(guān)系。（3）與同行之間的關(guān)系是坦誠和公平的，不采取一些流行的商業(yè)手段如廣告和蠶食客戶等。這三個標準同樣適用于注冊會計師。在特定情況下，會計職業(yè)道德禁止的活動并非不道德，如廣告。限制廣告會消極地影響注冊會計師的收入，那么何以要限制？公眾利益使然。早在1941年，AICPA職業(yè)道德委員會主席弗雷德里克。赫德曼（Frederick H.Hurdman）就宣稱：我們的職業(yè)道德標準嚴于其他任何職業(yè)。

　　執(zhí)業(yè)標準

　　1887年美國有11個州的律師協(xié)會（American Bar Association）建立了職業(yè)道德。1903年美國醫(yī)學協(xié)會（American Medical Association）也頒布了職業(yè)道德。在律師和醫(yī)生的表率下，注冊會計師也開始關(guān)注職業(yè)道德。1906年在AICPA章程的“其他”章節(jié)中，有兩項關(guān)于職業(yè)道德的規(guī)定。1917年4月它又通過了職業(yè)道德“八項準則”。到1937年AICPA已建立起12項職業(yè)道德準則。AICPA《職業(yè)道德準則》的現(xiàn)行范式始于1973年。它由三部分內(nèi)容組成：（1）職業(yè)道德概念，主要確立一些基本的職業(yè)道德理念，不具有強制實施的效力。（2）行為準則，是注冊會計師必須遵守的具體道德規(guī)范。（3）行為準則釋義，對行為準則作補充說明。后來又增加了職業(yè)道德裁決，為一些具體的行為準則提供實施范例。

　　1917年AICPA以聯(lián)邦儲備委員會文告形式，發(fā)表了“資產(chǎn)負債表的編制方法”，成為第一份具有“權(quán)威性支持”的會計準則。經(jīng)過1929年和1936年兩次修訂，該文告對當時的會計實務產(chǎn)生了重要的影響。二十年代經(jīng)濟危機使會計職業(yè)受到了前所未有的指責。1932年會計程序委員會（Committee on Accounting Procedure）成立，標志著AICPA對會計準則的系統(tǒng)研究。1959年會計原則委員會（Accounting Principles Board，APB）取代會計程序委員會，繼續(xù)制定和發(fā)布會計準則。60年代中期，APB作為準則制定機構(gòu)的合法性開始受到質(zhì)疑。為此，AICPA于1972年成立了惠特委員會（Wheat Committee），專門研究制定會計準則的建制問題。根據(jù)該委員會的建議，美國于1993年成立了獨立于AICPA的財務會計準則委員會（FASB），揭開了會計準則制定的新篇章。

　　1939年AICPA成立審計程序委員會。此舉是對麥克森-羅賓斯（McKesson & Robbins）案件的直接反應。委員會針對存貨和應收賬款的審核、獨立審計師的聘用、以及審計報告的格式等提出了若干建議，并在此基礎上形成了第一號審計程序公告——審計程序之擴展。僅1948年該委員會就發(fā)布了10項公認審計準則。1972年AICPA成立審計準則執(zhí)委會（Auditing Standards Executive Committee），取代審計程序委員會。1977年審計準則執(zhí)委會再改組為審計準則委員會（Auditing Standards Board）。鑒于社會對注冊會計師審計的批評，AICPA于1977年成立了會計師事務所部，將職業(yè)自律由個人延伸到實體。其后，它又一分為二，即上市公司部（SEC Practice）和非上市公司部（Private Companies Practice）。它們?yōu)橥瑯I(yè)復核提供了組織上的保證。

　　教育與研究

　　在會計職業(yè)化過程中，會計師歷來以律師和醫(yī)師為榜樣，因為他們的職業(yè)歷史更悠久、社會聲望更高。知識是職業(yè)的一個本質(zhì)特征，就是會計師從其他職業(yè)的發(fā)展中認識到的。AICPA的成立得益于英國會計師的指點。而美國會計師則在英國同行之前領悟到大學會計教育對會計職業(yè)的極端重要。

　　知識是職業(yè)的一個本質(zhì)特征。美國最早的大學會計教育始于1881年成立的賓西法尼亞大學的沃頓商學院。這也是世界上最早的會計專業(yè)大學教育。到1915年底美國已有19所高等院校開設了會計課程。據(jù)調(diào)查，1917-1926年有697人加入AICPA，其中179人大學畢業(yè)（26%）。美國摒棄了英國的“學徒制”會計培養(yǎng)模式，這在很大程度上可以詮釋美國會計職業(yè)的鼎盛。

　　早在1969年AICPA就確立了注冊會計師五年制大學教育的構(gòu)想。1987年1月AICPA以全員投票方式通過決議：從2000年起將注冊會計師的教育要求由四年提高到五年，即150個學分。1900年美國只有250名注冊會計師，而現(xiàn)在僅AICPA的會員就達30萬之眾。隊伍的持續(xù)壯大和知識的層出不窮也使得注冊會計師后續(xù)教育的重要性日益突出。1959年AICPA成立了后續(xù)職業(yè)教育部，并使職業(yè)教育逐漸成為協(xié)會的一個重要職能。1971年AICPA通過決議，敦促各州注冊會計師協(xié)會要求執(zhí)業(yè)注冊會計師必須接受后續(xù)教育。到1987年已有48個州確立了這一硬性要求。1990年AICPA要求其所有會員必須在三年內(nèi)完成120學時的后續(xù)教育，且每年不得少于20學時。

　　1905年《會計雜志》（Journal of Accountancy）問世。它既是AICPA的官方喉舌，又是注冊會計師交流經(jīng)驗和探討理論的園地。二次大戰(zhàn)后，美國的大學教育經(jīng)歷了一次“革命性”的轉(zhuǎn)變，具體表現(xiàn)有三：一是教育層次由本科生為主轉(zhuǎn)向以研究生為主；二是教育目標由培養(yǎng)“專才”轉(zhuǎn)向培養(yǎng)“通才”；三是教育職能由單一教學轉(zhuǎn)向教育與研究并重。1959年，美國發(fā)表了由福特基金會和卡內(nèi)基基金會資助的兩份關(guān)于管理教育的著名研究報告。它們揭示了管理教育存在的諸多時弊，包括研究的滯后。從此，研究日益成為各個學科在大學的立足之本。研究水平的提高不僅有助于會計在大學地位的改觀，也為會計職業(yè)的發(fā)展提供了永不枯竭的源泉。對此，AICPA以及會計師事務所也做出了積極的反應，包括在大學設立研究教職、資助研究項目、以及制定準則中運用研究成果，等等。今天，美國執(zhí)各國會計研究之牛耳。

　　結(jié)語

　　美國會計在不到一個世紀的時間里，由一個普通的“行當”發(fā)展成一流的“職業(yè)”。其中的原因發(fā)人深思。在職業(yè)化的過程中，美國注冊會計師大膽借鑒了英國的經(jīng)驗，但卻沒有亦步亦趨英國的模式，走出了一條自己的更成功的職業(yè)化道路。在中國會計職業(yè)化的今天，美國的歷史是一面不可多得的鏡子。