美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與會(huì)計(jì)職業(yè)化

　　美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）成立于1887年。在一個(gè)多世紀(jì)的歷程中，它由小到大、由弱變強(qiáng)，成為當(dāng)今世界上最富影響力的會(huì)計(jì)職業(yè)組織。1987年AICPA百歲華誕時(shí)，美國(guó)前總統(tǒng)里根在他的賀信中寫道：“獨(dú)立審計(jì)為企業(yè)和政府的會(huì)計(jì)報(bào)表提供可信度。沒有這種可信度，債權(quán)人和投資者就難以做出為我們的經(jīng)濟(jì)帶來穩(wěn)定和活力的決策。沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師，我們的資本市場(chǎng)將土崩瓦解。”本文將從會(huì)計(jì)職業(yè)化、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和教育與研究三個(gè)視角，追溯AICPA在美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)化過程中的重要作用，并從中發(fā)掘一些可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

　　AICPA的由來與會(huì)計(jì)職業(yè)化

　　1964年哈羅德。威倫斯基（HaroldL.Wilensky）在《美國(guó)社會(huì)學(xué)雜志》（The American Journal of Sociology）上發(fā)表了一篇題為“全員職業(yè)化”的文章。他把職業(yè)的演化過程劃分為五個(gè)階段：（1）要擁有一定數(shù)量、全日制的從業(yè)人員；（2）需建立旨在培訓(xùn)從業(yè)人員的專門學(xué)校；（3）再成立職業(yè)組織；（4）應(yīng)尋求諸如皇家特許或其他形式的法律保護(hù)；（5）須制定職業(yè)道德。這一論述被后來的學(xué)者廣泛地引述為職業(yè)化的基本要素。

　　1887年美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Association of Public Accountants ，AAPA）成立。這一事件得益于一位英國(guó)會(huì)計(jì)師的意外造訪。1886年10月倫敦Thomas Wade & Guthrie事務(wù)所的合伙人埃德溫。格思里越過大西洋來到美國(guó)，處理其紐約所合伙人突然去世而引發(fā)的糾紛。格思里先生在會(huì)晤美國(guó)同行時(shí)竭力推崇1883年成立的英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）。1916年AAPA更名為美利堅(jiān)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Accountants in the United States of America）。一年后，再次改名為美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Institute of Accountants）。1957年它以“certified public accountants”取代“accountants”，AICPA由此得名并延續(xù)至今。

　　AICPA在成立時(shí)僅有31名會(huì)員。草創(chuàng)時(shí)期，AICPA作為全國(guó)性會(huì)計(jì)職業(yè)組織的地位曾受到過兩次嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。第一次是1902年成立的美國(guó)公共會(huì)計(jì)師團(tuán)體聯(lián)合會(huì)（Federation of Societies of Public Accountants in the United States）。第二次是1921年成立的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師公會(huì)（American Society of Certified Public Accountants）。由于羅伯特。蒙哥馬利等一批有識(shí)之士的中流砥柱作用，美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)沒有重蹈英國(guó)職業(yè)團(tuán)體林立之覆轍，并在1905年10月和1936年10月分別實(shí)現(xiàn)了AICPA與美國(guó)公共會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師公會(huì)的合并。

　　1896年紐約成為美國(guó)第一個(gè)實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的州。會(huì)計(jì)也是紐約州第四個(gè)官方注冊(cè)的職業(yè)，即威倫斯基所言的一種法律保護(hù)。注冊(cè)需要通過一些課程的考試，包括會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、審計(jì)和商法，由此誕生了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度之雛形。隨后，其他各州紛紛效仿，僅1914年一年就有6個(gè)州頒布了類似的法律。截止1915年，全國(guó)只剩9個(gè)州尚未頒布相關(guān)的法律。盡管各州的法律不盡相同，但在三個(gè)方面卻顯示了高度的統(tǒng)一，即明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）頭銜、建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度和禁止他人使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師頭銜。伴隨著州際商業(yè)活動(dòng)的增多，分州考試的弊端日益彰顯。各州考試的內(nèi)容不同，標(biāo)準(zhǔn)相左，進(jìn)而成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師跨州執(zhí)業(yè)的一個(gè)障礙。1917年6月AICPA組織了第一次全國(guó)性CPA統(tǒng)考。盡管當(dāng)時(shí)只有來自新罕布什爾、堪薩斯和俄勒岡三個(gè)州的250名考生參加了考試，但這次考試的意義卻不容低估，因?yàn)樗�展示了一種新的、更公平的CPA考試制度。直到1952年美國(guó)各州才全部采納了AICPA考試，使全國(guó)統(tǒng)考名符其實(shí)。這不僅方便了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的跨州執(zhí)業(yè)，而且提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公眾形象，更為重要的是這成為美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)化的一種重要標(biāo)志。

　　職業(yè)有別于商業(yè)。救死扶傷是醫(yī)生的天職，而伸張正義則是律師的己任。亨利。德林克（HenryS.Drinker）曾提出了律師同商人的三個(gè)本質(zhì)區(qū)別： （1）服務(wù)公眾的責(zé)任。這一責(zé)任感使報(bào)酬成為執(zhí)業(yè)的一個(gè)“副產(chǎn)品”，或者說，執(zhí)業(yè)是追求最高的職業(yè)境界，而不是最多的收入。（2）同客戶建立一種以信任為基礎(chǔ)的委托關(guān)系。（3）與同行之間的關(guān)系是坦誠(chéng)和公平的，不采取一些流行的商業(yè)手段如廣告和蠶食客戶等。這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)同樣適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在特定情況下，會(huì)計(jì)職業(yè)道德禁止的活動(dòng)并非不道德，如廣告。限制廣告會(huì)消極地影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入，那么何以要限制？公眾利益使然。早在1941年，AICPA職業(yè)道德委員會(huì)主席弗雷德里克。赫德曼（Frederick H.Hurdman）就宣稱：我們的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)于其他任何職業(yè)。

　　執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

　　1887年美國(guó)有11個(gè)州的律師協(xié)會(huì)（American Bar Association）建立了職業(yè)道德。1903年美國(guó)醫(yī)學(xué)協(xié)會(huì)（American Medical Association）也頒布了職業(yè)道德。在律師和醫(yī)生的表率下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也開始關(guān)注職業(yè)道德。1906年在AICPA章程的“其他”章節(jié)中，有兩項(xiàng)關(guān)于職業(yè)道德的規(guī)定。1917年4月它又通過了職業(yè)道德“八項(xiàng)準(zhǔn)則”。到1937年AICPA已建立起12項(xiàng)職業(yè)道德準(zhǔn)則。AICPA《職業(yè)道德準(zhǔn)則》的現(xiàn)行范式始于1973年。它由三部分內(nèi)容組成：（1）職業(yè)道德概念，主要確立一些基本的職業(yè)道德理念，不具有強(qiáng)制實(shí)施的效力。（2）行為準(zhǔn)則，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須遵守的具體道德規(guī)范。（3）行為準(zhǔn)則釋義，對(duì)行為準(zhǔn)則作補(bǔ)充說明。后來又增加了職業(yè)道德裁決，為一些具體的行為準(zhǔn)則提供實(shí)施范例。

　　1917年AICPA以聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)文告形式，發(fā)表了“資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法”，成為第一份具有“權(quán)威性支持”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)過1929年和1936年兩次修訂，該文告對(duì)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生了重要的影響。二十年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)使會(huì)計(jì)職業(yè)受到了前所未有的指責(zé)。1932年會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（Committee on Accounting Procedure）成立，標(biāo)志著AICPA對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的系統(tǒng)研究。1959年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（Accounting Principles Board，APB）取代會(huì)計(jì)程序委員會(huì)，繼續(xù)制定和發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。60年代中期，APB作為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的合法性開始受到質(zhì)疑。為此，AICPA于1972年成立了惠特委員會(huì)（Wheat Committee），專門研究制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建制問題。根據(jù)該委員會(huì)的建議，美國(guó)于1993年成立了獨(dú)立于AICPA的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），揭開了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的新篇章。

　　1939年AICPA成立審計(jì)程序委員會(huì)。此舉是對(duì)麥克森-羅賓斯（McKesson & Robbins）案件的直接反應(yīng)。委員會(huì)針對(duì)存貨和應(yīng)收賬款的審核、獨(dú)立審計(jì)師的聘用、以及審計(jì)報(bào)告的格式等提出了若干建議，并在此基礎(chǔ)上形成了第一號(hào)審計(jì)程序公告——審計(jì)程序之?dāng)U展。僅1948年該委員會(huì)就發(fā)布了10項(xiàng)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。1972年AICPA成立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)委會(huì)（Auditing Standards Executive Committee），取代審計(jì)程序委員會(huì)。1977年審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)委會(huì)再改組為審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Auditing Standards Board）。鑒于社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的批評(píng)，AICPA于1977年成立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所部，將職業(yè)自律由個(gè)人延伸到實(shí)體。其后，它又一分為二，即上市公司部（SEC Practice）和非上市公司部（Private Companies Practice）。它們?yōu)橥瑯I(yè)復(fù)核提供了組織上的保證。

　　教育與研究

　　在會(huì)計(jì)職業(yè)化過程中，會(huì)計(jì)師歷來以律師和醫(yī)師為榜樣，因?yàn)樗麄兊穆殬I(yè)歷史更悠久、社會(huì)聲望更高。知識(shí)是職業(yè)的一個(gè)本質(zhì)特征，就是會(huì)計(jì)師從其他職業(yè)的發(fā)展中認(rèn)識(shí)到的。AICPA的成立得益于英國(guó)會(huì)計(jì)師的指點(diǎn)。而美國(guó)會(huì)計(jì)師則在英國(guó)同行之前領(lǐng)悟到大學(xué)會(huì)計(jì)教育對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的極端重要。

　　知識(shí)是職業(yè)的一個(gè)本質(zhì)特征。美國(guó)最早的大學(xué)會(huì)計(jì)教育始于1881年成立的賓西法尼亞大學(xué)的沃頓商學(xué)院。這也是世界上最早的會(huì)計(jì)專業(yè)大學(xué)教育。到1915年底美國(guó)已有19所高等院校開設(shè)了會(huì)計(jì)課程。據(jù)調(diào)查，1917-1926年有697人加入AICPA，其中179人大學(xué)畢業(yè)（26%）。美國(guó)摒棄了英國(guó)的“學(xué)徒制”會(huì)計(jì)培養(yǎng)模式，這在很大程度上可以詮釋美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)的鼎盛。

　　早在1969年AICPA就確立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師五年制大學(xué)教育的構(gòu)想。1987年1月AICPA以全員投票方式通過決議：從2000年起將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的教育要求由四年提高到五年，即150個(gè)學(xué)分。1900年美國(guó)只有250名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而現(xiàn)在僅AICPA的會(huì)員就達(dá)30萬之眾。隊(duì)伍的持續(xù)壯大和知識(shí)的層出不窮也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育的重要性日益突出。1959年AICPA成立了后續(xù)職業(yè)教育部，并使職業(yè)教育逐漸成為協(xié)會(huì)的一個(gè)重要職能。1971年AICPA通過決議，敦促各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要求執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須接受后續(xù)教育。到1987年已有48個(gè)州確立了這一硬性要求。1990年AICPA要求其所有會(huì)員必須在三年內(nèi)完成120學(xué)時(shí)的后續(xù)教育，且每年不得少于20學(xué)時(shí)。

　　1905年《會(huì)計(jì)雜志》（Journal of Accountancy）問世。它既是AICPA的官方喉舌，又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師交流經(jīng)驗(yàn)和探討理論的園地。二次大戰(zhàn)后，美國(guó)的大學(xué)教育經(jīng)歷了一次“革命性”的轉(zhuǎn)變，具體表現(xiàn)有三：一是教育層次由本科生為主轉(zhuǎn)向以研究生為主；二是教育目標(biāo)由培養(yǎng)“專才”轉(zhuǎn)向培養(yǎng)“通才”；三是教育職能由單一教學(xué)轉(zhuǎn)向教育與研究并重。1959年，美國(guó)發(fā)表了由福特基金會(huì)和卡內(nèi)基基金會(huì)資助的兩份關(guān)于管理教育的著名研究報(bào)告。它們揭示了管理教育存在的諸多時(shí)弊，包括研究的滯后。從此，研究日益成為各個(gè)學(xué)科在大學(xué)的立足之本。研究水平的提高不僅有助于會(huì)計(jì)在大學(xué)地位的改觀，也為會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展提供了永不枯竭的源泉。對(duì)此，AICPA以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所也做出了積極的反應(yīng)，包括在大學(xué)設(shè)立研究教職、資助研究項(xiàng)目、以及制定準(zhǔn)則中運(yùn)用研究成果，等等。今天，美國(guó)執(zhí)各國(guó)會(huì)計(jì)研究之牛耳。

　　結(jié)語(yǔ)

　　美國(guó)會(huì)計(jì)在不到一個(gè)世紀(jì)的時(shí)間里，由一個(gè)普通的“行當(dāng)”發(fā)展成一流的“職業(yè)”。其中的原因發(fā)人深思。在職業(yè)化的過程中，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師大膽借鑒了英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，但卻沒有亦步亦趨英國(guó)的模式，走出了一條自己的更成功的職業(yè)化道路。在中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)化的今天，美國(guó)的歷史是一面不可多得的鏡子。